Sukupolvenvaihdos perintönä tai testamentilla

Testamentti on perintökaaressa erikseen säännelty oikeustoimi, jota on mahdollista hyödyntää sukupolvenvaihdoksen yhteydessä. Sukupolvenvaihdosta suunnitellessa tulee huomioida ainakin testamentin tekijän tarkoitus ja perillisten tasapuolinen kohtelu. Hyvä on myös muistaa, että perintökaaren mukaan testamentilla voidaan reaalisen jäämistön ohella ottaa kantaa myös esimerkiksi yrittäjän tekemien ennakkoluovutusten jäämistöoikeudellisiin vaikutuksiin, pesänselvityksen toimittamistapaan ja testamentin tekijän mahdollisiin aikaisempiin testamentteihin.

On syytä korostaa, että perintökaaren muotovaatimukset eivät ole pelkkä muodollisuus, vaan niiden vastainen testamentti on pätemätön eikä tällöin saa aikaan niitä tavoitteita, joihin testamenttimääräyksillä halutaan päästä. Tällöin myös suunniteltu sukupolvenvaihdos jää saavuttamatta ja mahdollisesti koko yritystoiminta halvaantuu.

Testamentti on tehtävä kirjallisesti kahden esteettömän todistajan ollessa yhtä aikaa läsnä. Todistajien on sen jälkeen, kun testamentin tekijä on allekirjoittanut testamentin tai tunnustanut siinä olevan allekirjoituksensa, todistettava testamentti nimikirjoituksillaan. Todistajien tulee tietää, että asiakirja on testamentti, mutta testamentin tekijän päätettävissä on, tahtooko hän ilmoittaa todistajille testamentin sisällön.

Todistajaksi ei kelpaa kuka tahansa. Todistajien on oltava yli 15 vuotta täyttäneitä. Myös sieluntoiminnon häiriö, esimerkiksi päihtymistila, voi johtaa siihen, että henkilö ei ole sopiva todistajaksi. Testamentin tekijään sukulaisuussuhteessa olevat henkilöt ovat esteellisiä todistamaan testamenttia. Esteellisiä ovat lain mukaan muun muassa testamentin tekijän puoliso sekä henkilö, joka on testamentin tekijään suoraan takenevassa tai etenevässä sukulaisuussuhteessa taikka lankoudessa. Esteellisiä edelleen ovat testamentin tekijän veli tai sisar ja näiden puolisot sekä testamentin tekijän ottovanhemmat ja ottolapset.

Kaiken kaikkiaan turhien riskien välttämiseksi on viisasta olla liian varovainen kuin arvailla esteellisyysperusteen olemassa oloa. Epävarmassa tilanteessa on varminta valita todistajaksi täysin ulkopuolinen taho.

Asiakirjan muodon ohella testamenttia laadittaessa keskeistä on, että testamentti vastaisi mahdollisimman tarkoin testamentin tekijän tarkoitusta ja ajatusta siitä, miten yritysvarallisuuden käy kuoleman jälkeen. Yritysvarallisuutta testamentatessa valmiista kaavoista ei ole useinkaan apua. Ratkaisujen on oltava yksilöllisiä, juuri kyseiseen tapaukseen rakennettuja.

Testamentin laadinta on syytä tehdä huolella ja siihen käytetty aika voi estää perillisten riitelyn. Yksittäisessä tulkintatilanteessa merkittävimpänä erona esimerkiksi kauppaan on testamentin tekijän poismenosta aiheutuva tulkintainformaation puute. Testamentin tarkoituksen paras tuntija on poissa. Tarkoituksenmukaista testamenttia mietittäessä avuksi voi olla se, että kokonaisuutta hahmottaa testamenttiluokittelun kautta.

Pääluokittelun mukaan testamentit jakautuvat yleis- ja erityistestamentteihin. Testamenttityyppi vaikuttaa olennaisella tavalla kuolinpesän hallintoon ja jäämistöomaisuuden jakoon. Yleistestamentista on kyse silloin, kun testamentissa määrätään, että testamentinsaaja saa kaiken jäämistön tai määräosan siitä (esim.¼ tai 30 %). Yleistestamentinsaaja on kuolinpesän osakas ja näin ollen mukana kuolinpesän päätöksen- teossa. Yleistestamentinsaajan oikeus jäämistövarallisuuteen toteutetaan perinnönjaossa.

Esimerkki

Yleistestamentti: ”Määrään testamenttinani, että kuolemani jälkeen koko omaisuuteni siirtyy NN:lle.”

Erityistestamentin- eli legaatinsaaja ei ole pääsäännön mukaan kuolinpesän osakas ja hänen oikeutensa toteutetaan pesänselvityksen aikana. Erityistestamentissa testamentin tekijä on määrännyt testamentinsaajalle tietyn yksilöidyn etuuden, kuten tietyn esineen tai rahamäärän, käyttöoikeuden omaisuuteen, oikeuden siitä saatavaan korkoon tai tuottoon taikka muun erityisen etuuden. Erityistestamentteja on siis erityyppisiä. Sukupolvenvaihdoksissa tyypillisimpiä ovat esine-, käyttöoikeus- ja tuotto-oikeuslegaatti. Esinelegaatissa voidaan määrätä tietty perittävälle kuulunut omaisuus legaatinsaajan omistukseen. Esi- merkiksi sukupolvenvaihdoksen kohteena olevan yrityksen osake.

Esimerkki

Esinelegaatti: ”Määrään, että kuolemani jälkeen Osakeyhtiö X:n A-sarjan osakkeet (500 kpl) siirtyvät NN:lle.” Käyttöoikeustestamentissa perittävä perustaa saajalle käyttöoikeuden testamentissa osoitettuun omaisuuteen. Omaisuuden omistusoikeus on puolestaan jollakin toisella. Erityisesti verotuksellisista syistä käyttö- oikeustestamentit ovat käytännössä yleisiä.

Esimerkki

”Viimeisenä tahtonani ilmoitan, että kiinteistön X omistusoikeus siirtyy kuolemani jälkeen A:lle ja B saa kiinteistöön elinikäisen käyttöoikeuden.”

Tuotto-oikeustestamentilla perustetaan oikeus saada tietyn omaisuuden tuotto, esimerkiksi osakkeista jaettava osinko. Samalla omistusoikeus osakkeisiin menee jollekin toiselle henkilölle.

Esimerkki

”Viimeisenä tahtonani ja testamenttinani ilmoitan, että X Oy:n B-sarjan osakkeet (200 kpl) siirtyvät kuolemani jälkeen seuraavasti: omistusoikeus osakkeisiin kuuluu A:lle ja osakkeiden tuotto-oikeus (osinko) kuuluu B:lle.”

Perillisten tasapuolinen kohtelu

Yksi sukupolvenvaihdoksen tausta-ajatuksista ja mahdollinen tavoite on, että yritystoiminnan jatkaja löytyisi lähipiiristä, esimerkiksi yrittäjän oma lapsi jatkaisi yritystoimintaa. Jatkajan löytyessä omasta perhepiiristä on hyvä ottaa suunnittelu- ja toteutusprosessissa huomioon rintaperillisten tasapuolinen kohtelu. Lain mukaa rintaperillisiä ovat lapset ja ottolapset sekä heidän jälkeläisensä. Kukin rintaperillisistä saa yhtä suuren osan perinnöstä ellei testamenttia ole. Testamentista huolimatta rintaperillisen suojaksi on säädetty niin sanottu lakiosasuoja.

Rintaperillisen asemaan liittyvät kysymykset on hyvä ottaa esille sukupolvenvaihdoksissa, jotka toteutetaan niin yrittäjän elinaikana kuin myös hänen kuoleman jälkeen. Omistusratkaisujen uudelleenjärjestämistä voivat perimystilanteessa vaikeuttaa perillisten väliset jännitteet. Jännitteiden syntymisen taustalla usein on tunne tasapuolisuuden sivuuttamisesta, kun päähuomio on yritystoiminnan jatkumisen turvaamisessa. Vahingollisimmillaan tilanne voi kärjistyä ja koko yritystoiminta voi lamaantua. Siksi kaikkia tasapuolisesti kohteleva sukupolvenvaihdos on jokaisen etu.

Toisinaan voidaan kiinnittää huomiota vain sukupolvenvaihdoksen verotukselliseen puoleen ja unohtaa perillisten asema. Vaikka verotus on tärkeä puoli omaisuuden uudelleenjärjestelyä, voi perillisten huomiotta jättäminen aiheuttaa odottamattomia lisäkustannuksia (kts. KKO 2012:69. )

Perimystilanteissa rintaperillisten tasapuolista kohtelua ohjaa perintökaari (PK). Testamentti ei ole ainoa rintaperillisen perintöosuutta uhkaava toimi. Myös muut perittävän ennen kuolemaa tekemät järjestelyt tulevat suurennuslasin alle perinnönjaon yhteydessä. Järjestelyitä yleensä tehdään sitä enemmän mitä suuremmat taloudelliset panokset ovat kysymyksessä. Juuri sukupolvenvaihdoksissa tapahtuu mittavia järjestelyitä ja isoja varallisuuden siirtoja, jotka vaikuttavat perillisten asemaan.  Perimystapahtuman ja sukupolvenvaihdoksen läheinen liitos vie katseen yleensä perillisen elinaikana tekemiin luovutuksiin.

Oikeudellisina käsitteinä tarkasteluun tulevat ennakkoperintö, suosiolahja ja testamenttiin rinnastuva lahja. Jos perittävä on eläessään antanut tällaisia lahjoja, rintaperillisellä on oikeus saada lakiosansa jäämistöstä, johon on lisätty laskennallisesti niiden arvo. Jos kuolinpesän varat eivät riitä täyttämään lakiosaa, lahjansaaja voi joutua suorittamaan rintaperilliselle lakiosan täydennystä.

Ennakkoperinnöllä tarkoitetaan lahjaa, jonka rintaperillinen tai muu perillinen saa ennen perittävän kuolemaa, ja joka on otettava huomioon laskennallisena lisäyksenä määrättäessä perittävän kuoleman jälkeen perillisen arvomääräistä perintöosaa. Sukupolvenvaihdoksen yhteydessä ennakkoperintö voi tarkoittaa tilannetta, jossa yrittäjä lahjoittaa yrityksensä osakkeet yhdelle lapsistaan. Lahjoituksen ollessa ennakkoperintöä, osakkeiden arvo vähentää kyseisen lapsen sen perintöosan määrää, minkä hän aikanaan perinnönjaossa tulee reaalisesti saamaan.

Esimerkki

Yrittäjä A haluaa toteuttaa sukupolvenvaihdoksen. Hänellä on kaksi lasta B ja C, joista toinen on mukana yritystoiminnassa. A haluaa siirtää jo elinaikaan ennakkoperintönä osakkeita toisen lapsensa omistukseen. Tässä tarkoituksessa A lahjoittaa yrityksensä osakkeita B:lle 100.000 euron arvosta vuonna 2014.

A kuolee vuonna 2018 ja A:n reaalinen jäämistö on 100.000 euroa. A ei ole tehnyt testamenttia. Reaalinen jäämistö ja siihen lisätty ennakkoperintö ovat yhteensä 200.000 euroa. Perillisten laskennalliset perintöosat ovat 100.000 euroa. Koska B on saanut jo perittävän eläessä perintöosansa, C saa koko reaalisen jäämistön. Näin kumpikin rintaperillisistä saa koko perintöosansa vähentymättömänä.

Lahjoitusta ei kuitenkaan aina katsota ennakkoperinnöksi. Rintaperillisen perintöosaa laskettaessa lähtökohtana on niin sanottu positiivinen ennakkoperintöolettama, jolloin perittävän rintaperilliselleen antamaa lahjaa pidetään ennakkoperintönä ja sen arvo vähennetään viimeksi mainitun perinnöstä. Sääntelyn taustalla on oletus, että perittävä ei halua asettaa rintaperillisiään keskenään eriarvoiseen asemaan. Perittävä voi kuitenkin kumota tämän olettaman ja määrätä, että luovutusta ei ole pidettävä ennakkoperintönä. Yrittäjä voi esimerkiksi lahjakirjassa lausua ettei osakkeiden lahjoitusta ole pidettävä ennakkoperintönä.

Suosiolahja on lahja, jolla on ilmeisesti tarkoitettu suosia sen saajaa lakiosaan oikeutetun perillisen vahingoksi. Jos perittävä määrää, että lahjoitusta ei ole otettava huomioon ennakkoperintönä, kyse voi sitli olla suosiolahjasta. Suosiolahja väittämään pitää erikseen vedota ja sen, joka asiaan vetoaa, tulee näyttää suosiminen toteen (kts KKO 2012:96 ).Laissa ei säädetä siitä, kuinka kauan ennen perittävän kuolemaa annettua lahjaa voidaan pitää suosiolahjana. Jonkinlaisena kohtuullisena aikarajana oikeuskäytännössä on yleensä pidetty kymmentä vuotta perinnönjättäjän kuolemasta laskettuna.

Sukupolvenvaihdoksen näkökulmasta suosiolahjan avoin tunnusmerkistö aiheuttaa ongelmia. Edeltä käsin on vaikea tietää, mikä on riittävä vastike esimerkiksi yrityskaupassa, jotta kukaan perillisistä ei voisi vedota suosiolahjaan ja vaatia lakiosan täydennystä yritystoiminnan jatkajalta. Jonkinlaisena lähtökohtana voitaneen pitää oikeuskäytännön mukaan noin 2/3 rajaa käyvästä arvosta. Kun vastike ylittää tämän, luovutuksen ei pitäisi aiheuttaa lakiosan täydennysvastuita.

Osakeyhtiömuoto tarjoaa paljon erilaisia järjestelymahdollisuuksia. Sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa ensinnäkin siirtämällä yhtiötä koskeva päätösvalta yritystoiminnan jatkajalle siten, että osakkeille määrätään erilainen äänivalta. Näin voidaan turvata yhtiötä koskevan määräysvallan siirtyminen halutulle perilliselle. Tälle henkilölle annetaan niin sanottuja äänivaltaosakkeita ja hänen sisaruksilleen ehkä vain osinkoon oikeuttavia osakkeita. Viimeksi mainituilla osakkeilla voi olla hyvin pieni äänivalta tai se voi puuttua jopa kokonaan (OYL 3:3.2).

Esimerkki

A omistaa rakennusalalla toimivan osakeyhtiön X. A ja hänen lapsi B ovat keskustelleet sukupolvenvaihdoksen mahdollisuudesta, koska B:lla on alan vaatima koulutus ja halukkuus jatkaa yrityksen parissa. Sukupolvenvaihdos on tarkoitus toteuttaa lahjoituksena, mutta A on huolissaan lahjoituksen tulkitsemisesta suosiolahjaksi, koska hänellä on myös lapset C ja D. Suosiolahjan riski eliminoidaan ja sukupolvenvaihdos toteutetaan erilajisia osakkeita hyödyntäen.

Testamenttiin rinnastuttava lahja on kyseessä silloin, kun lahja on annettu sellaisissa olosuhteissa ja sellaisin ehdoin, että se on tarkoituksensa puolesta rinnastettavissa testamenttiin. Tällaisia lahjoja voivat olla esimerkiksi perittävän kuolinvuoteella tai sitä ennen viimeisen sairauden aikana antamat lahjat. Joissakin tapauksissa lahjaan pidätetty hallintaoikeus saattaa pidentää aikaulottuvuutta.

Testamenttiin rinnastuva lahja lisätään lakiosalaskelmassa kuolinpesän varoihin, mikäli erityisiä vastasyitä ei ole. Tapauksessa KKO 2012:69 vastasyynä viitattiin sukupolvenvaihdokseen. Korkein oikeus arvioi tapauksen tosiseikkoja kokonaisuutena ja yksin sukupolvenvaihdostarkoitus ei poistanut lahjansaajan velvollisuutta arvonpalautukseen.