Luovutusvoittoverotuksen huojennussäännös

Tuloverolain 48 §:ssä on säädetty merkittävästä verohuojennuksesta sukupolvenvaihdon yhteydessä. Lain tarkoittamat luovutukset ovat kokonaan verovapaita. Yrityskauppa on siis mahdollista toteuttaa luopujan kannalta ilman verorasitusta. Edellytykset verovapaudelle ovat:

• tietty sukulaisuussuhde
• luovuttaja on omistanut luovutettavat osakkeet vähintään 10 vuotta
• osakkeet oikeuttavat vähintään 10 % omistusosuuteen

Jos yksikin edellä mainituista edellytyksistä jää täyttymättä, on luovutusvoitto veronalaista tuloa. Siksi soveltamisedellytyksiä on hyvä avata tässä hieman tarkemmin.

1) Ensinnäkin laissa edellytetään tarkoin määriteltyä sukulaisuussuhdetta. Luovutuksensaajan on oltava luovuttajan lapsi tai muu rintaperillinen tai luovuttajan sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli. Nämä sukulaiset voivat olla luovutuksensaajana joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa.

Esimerkki

Äiti X myy tyttärelle Y ja hänen puolisolleen yhdellä kauppakirjalla samoin ehdoin 10 kappaletta yhtiön kaikkiaan sadasta samanlajisesta osakkeesta kauppahinnalla 100.000 euroa. Tytär saa seitsemän osaketta ja maksaa niistä kauppahinnan 70.000 euroa. Y:n puoliso saa kolme osaketta ja maksaa 30.000 euroa. Kaupassa katsotaan luovutetun vaadittu vä- himmäisosuus laissa tarkoitetulle lähisukulaiselle ja hänen puolisolleen. Jos äiti on omistanut luovutettavat osakkeet vähintään 10 vuotta, luovutus on verovapaa.

2) Toiseksi luovutettavien osakkeiden on tullut olla yhteensä yli 10 vuotta luovuttajan tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut osakkeet vastikkeettomasti. Vastikkeettomia saantoja ovat perintö-, lahja- ja ositussaanto. Lahjana tai perintönä saatujen osakkeiden omistusaikaan luetaan siis luo- vuttajan omistusajan lisäksi lahjanantajan tai perinnönjättäjän omistusaika.

Esimerkki

Veijo on perustanut X Oy vuonna 2005. Vuonna 2015 Veijo lahjoittaa X Oy:n osakkeet pojalleen Harrille. Harri myy osakkeet veljelleen 2018. Harri on omistanut lain tarkoitta- malla tavalla osakkeet yli 10 vuotta ja näin ollen verovapaan luovutuksen edellytykset täyttyvät.

Osakeyhtiön perustajaosakkaan osakkeiden omistusaika katsotaan alkavan osakkeiden merkinnästä, joka tapahtuu perustamissopimuksen allekirjoituksella. Ostettujen osakkeiden omistusaika katsotaan yleensä alkavan sitovan kauppakirjan allekirjoitushetkellä. Jos osakkeenomistaja on merkinnyt osakkeita aiemman omistusosuutensa perusteella, lasketaan uusien osakkeiden omistusaika siitä, kun osakas on hankkinut alkuperäiset osakkeet, joihin merkintä perustuu.

Jos avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömuoto on muutettu osakeyhtiöksi, on osakkeenomista- jan aiempaa yhtiöosuutta vastaavat osakkeet katsottu hankituksi silloin, kun osakkeenomistaja hankki osuutensa avoimesta yhtiöstä tai kommandiittiyhtiöstä.

3) Kolmanneksi sukupolvenvaihdoksen verovapaus osakekaupalla edellyttää, että luovutuksen kohteena ovat osakkeet, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen kohdeyhtiössä. Merkityksellistä on osakkeiden tuottama oikeus yhtiön varallisuuteen. Verovapautta ei siten estä se, että myytävien osakkeiden tuottama äänioikeus on pienempi kuin 10 prosenttia.

Jokaisen yksittäisen luovutuksen on oltava suuruudeltaan vähintään 10 prosenttia. Jos osakkeita myydään esimerkiksi kahdelle lapselle, on kummallekin luovutettava erikseen vähintään 10 prosentin omistusosuus.

Esimerkki

Isä A on X Oy:n perustajaosakas ja päättää myydä kahdelle tyttärelleen 10 prosentin omistusosuuden yhtiöstä. Verovapauden edellytykset eivät täyty, koska yksittäinen luovutus saajaa kohden ei ole vaadittua 10 prosenttia.

Jos luovuttajina ovat molemmat vanhemmat, on kummankin vanhemman osalta jokaisen erillisen luovutuksen oltava vähintään 10 prosenttia.

Huojennusedun menettäminen

Jos sukupolvenvaihdoskauppaan on sovellettu verovapaan luovutusvoiton säännöstä, ei luovutuksensaaja saa luovuttaa liian nopeasti edelleen ostamaansa yritystä. Laissa on asetettu verotuksellinen sanktio liian nopealle jatkoluovutukselle.

Verovapaus nimittäin menetetään, jos luovutuksensaaja luovuttaa yrityksen osakkeet edelleen alle viiden vuoden kuluttua siitä, kun hän sai omaisuuden. Huojennuksen menettäminen ei vaikuta alkuperäisen luovuttajan verotukseen, vaan se lisää jatkoluovuttajan (alkuperäinen luovutuksensaaja) luovutusvoiton määrää.

Todettakoon tässä yhteydessä, että tuloverolain sukupolvenvaihdosta koskeva huojennussäännös ei edellytetä luovutuksensaajalta toiminnan jatkamista, eikä huojennusta ole sidottu yhtiön toimintaan, vaan yhtiö voi olla verostatukseltaan niin sanottu TVL- tai EVL-yhtiö. Myöskään ei vaadita, että luovuttaja olisi ollut mukana yhtiön hallinnossa tai johdossa, tai että luovutuksensaaja ryhtyisi yhtiön hallituksen jäseneksi. Myöskään luovutuksensaajaan ei kohdistu toiminnan harjoittamista koskevaa vaatimusta, passiivinenkin omistus riittää.

Esimerkki

Teuvo on perustanut A Oy:n vuonna 1996 ja hän on perustamisen yhteydessä merkinnyt 25 % yhtiön osakkeista. Merkintähinta on ollut 500 euroa. Teuvo myy vuonna 2018 kaikki omistamansa osakkeet pojalleen 250.000 euron kauppahinnasta. Pojalla ei ole vielä tässä vaiheessa tarkoitus osallistua yhtiön hallintoon tai toimintaan. Kaupasta ei aiheudu Teuvolle luovutusvoiton veroseuraamuksia.

Mikäli tuloverolain 48 §:n verohuojennuksen edellytykset eivät alunperinkään täyty, tulee myyjän maksettavaksi pääomatuloveroa luovutusvoitosta (30 prosenttia 30.000 euroon asti ja ylimenevästä pääomatulosta 34 prosenttia). Luovutusvoitto lasketaan seuraavasti.

Luovutusvoitto lasketaan vähentämällä luovutushinnasta omaisuuden hankintameno ja luovutusvoiton hankkimisesta syntyneet menot. Vaihtoehtoisesti voidaan käyttää omistusjan mukaan määräytyvää hankintameno-olettamaa. Hankintameno-olettamaa käytetään, jos se on suurempi kuin todellisen hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Hankintameno- olettamaa voidaan käyttää myös silloin, kun todellista hankintamenoa ei ole mahdollista selvittää, eikä todellisen hankintamenon määrää voida myöskään luotettavasti arvioida. Vähintään 10 vuotta omistetun omaisuuden hankintameno-olettama on 40 prosenttia ja alle 10 vuotta omistetun omaisuuden 20 prosenttia. Käytettäessä hankintameno-olettamaa, ei voida tehdä muita vähennyksiä kauppahinnasta.

Esimerkki

Isä on ostanut 100 kappaletta X Oy:n osakkeita vuonna 2002. Osakkeiden ostohinta on ollut 10 euroa osakkeelta eli yhteensä 1.000 euroa. Osakkeiden ostosta isä on maksanut välityspalkkiota 20 euroa. Osakkeiden hankintameno on siis 1.020 euroa.

Isä myy X Oy:n kaikki osakkeet lapselleen vuonna 2018. Myyntihinta on 30 euroa osak- keelta eli yhteensä 3.000 euroa. Voiton hankkimisesta johtuneet menot eli myyntikulut ovat 30 euroa.

Isä on omistanut X Oy:n osakkeet luovutushetkellä 16 vuoden ajan eli vähintään 10 vuotta. Näin ollen hankintameno-olettama on 40 prosenttia luovutushinnasta eli 1.200 euroa (3.000 euroa x 40 % = 1.200 euroa).

Hankintameno-olettaman mukaan vähennettävä määrä 1.200 euroa on suurempi kuin todellisen hankintahinnan ja voiton hankkimisesta johtuneiden menojen yhteismäärä 1.050 euroa. Luovutusvoitto kannattaa siis laskea vähentämällä luovutushinnasta hankintameno-olettama. Luovutusvoittoa syntyy tällöin 1.800 euroa (3.000 euroa – 1.200 euroa = 1.800 euroa).

Jos isä olisi hankkinut osakkeet vasta vuonna 2010 ja myynyt ne vuonna 2018, isä olisi omistanut osakkeet alle 10 vuotta. Hankintameno-olettama olisi ollut 20 prosenttia luovutushinnasta eli 600 euroa (3.000 euroa x 20 % = 600 euroa). Tässä tapauksessa isälle olisi ollut edullisempaa käyttää hankintameno-olettaman sijaan todellista hankintahintaa ja kuluja. Myyntihinnasta olisi vähennetty niiden yhteismäärä eli 1.050 euroa. Luovutusvoitto olisi ollut 1.950 euroa (3.000 euroa – 1.050 euroa = 1.950 euroa).